La importancia del contenido de la factura a la hora de deducir el IVA soportado por servicios jurídicos

Por Carles Calafell, abogado y asociado de Roca Junyent

Es común en el sector legal, especialmente para el caso del asesoramiento recurrente, que las facturas emitidas por el abogado (o despacho) incorporen un lacónico texto en la factura, como por ejemplo, “servicios jurídicos correspondientes al 1t”, o “asesoramiento legal desde la fecha X a fecha Y”.

Dicha práctica comúnmente admitida como válida, debe ahora necesariamente replantearse a raíz del pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 15 de septiembre de 2016 (asunto C-156/14), si se quiere evitar dificultades al cliente a la hora de deducirse la cuota soportada de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los servicios jurídicos; pero también si se quiere evitar que la Administración Tributaria considere que el abogado está incurriendo en una infracción tributaria sancionable por incumplir las obligaciones de facturación.

ANTECEDENTES

La importancia de la factura en la mecánica del IVA se debe a que la normativa la conceptúa como el medio para que pueda llevarse a cabo la repercusión del IVA (art. 88. Dos de la Ley del IVA – Ley 37/1992, de 28 de diciembre -) y asimismo, como el documento necesario para ejercitar el derecho a la deducción del IVA (art. 97 de la Ley del IVA).

Los anteriores artículos suponen la regulación a nivel nacional de lo dispuesto por la normativa comunitaria, en concreto, artículos 220 y 178 de la Directiva del IVA  (2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).

Partiendo de estos preceptos legales, la Administración Tributaria española siempre tiende a “sacralizar” las facturas, especialmente en el ámbito de la deducción del IVA. Como consecuencia, la Administración es absolutamente escrupulosa a la hora de revisar el cumplimiento de todos los requisitos legales de una factura antes de aceptarla como documento válido para justificar la deducción de unas cuotas de IVA.

El contenido obligatorio de la factura “normal” se recoge en el artículo 6 del Reglamento de Facturación -Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre-, en coincidencia con lo dispuesto en el artículo 226 de la Directiva.

Entre todos los requisitos que se regulan como contenido obligatorio de la factura, los que pueden resultar más problemáticos en los servicios jurídicos son los referidos a la descripción de los servicios y la referencia a las fechas (período) de prestación del servicio.  Dichos dos requisitos se regulan del siguiente modo en la Directiva del IVA:

• Artículo 226 de la Directiva:
  • Punto 6: “la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados”
  • Punto 7: “la fecha en que se ha efectuado o concluido la entrega de bienes o la prestación de servicios o en la que se ha abonado el pago anticipado mencionado en los puntos 4) y 5) del artículo 220, en la medida en que se trate de una fecha determinada y distinta de la fecha de expedición de la factura”

Estos artículos de la Directiva, como hemos mencionado, encuentran su reflejo en la normativa interna española en el Reglamento de Facturación, y como se puede apreciar, si bien no comparten la definición, en esencia tratan el mismo concepto:

• Artículo 6.1.del Reglamento de Facturación:
  • Letra f): Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario”.
  • Letra i “La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.

LA SENTENCIA DEL TJUE. ASUNTO Y PRONUNCIAMIENTO

Estos requisitos de la descripción y fecha de los servicios en las facturas de servicios jurídicos son precisamente sobre los que versa la sentencia del TJUE de 15 de septiembre de 2016.

Se trata de un asunto en el que la Administración tributaria portuguesa denegó el derecho a la deducción de unas cuotas de IVA soportado de una serie de facturas de servicios jurídicos en cuya descripción figuraba “servicios prestados hasta la fecha” o “servicios jurídicos prestados desde [el día indicado] hasta la fecha”, y ello pese a haberse aportado posteriormente por el contribuyente a la Administración documentos que describían con mayor detalle esos servicios.

Este último punto es precisamente el que motiva la cuestión prejudicial, que en concreto se refiere a si cabe considerar como insuficiente la descripción mencionada en las facturas, y denegar en base a ello el derecho a la devolución del IVA soportado, aun cuando se pueda contar con información complementaria que confirme la existencia y características del servicio.

El TJUE resuelve que las descripciones de los servicios jurídicos en las facturas analizadas no cumplen con el contenido obligatorio que se impone por la Directiva. En concreto, considera que la descripción de “servicios prestados hasta la fecha” incumple el contenido obligatorio de la factura del artículo 226.6 (naturaleza de los servicios) y 226.7 (fecha de los servicios), mientras que la descripción de “servicios jurídicos prestados desde [el día indicado] hasta la fecha” incumple únicamente el requisito del artículo 222.6 (naturaleza de los servicios).

Por lo que respecta a la descripción del servicio, el TJUE fundamenta su resolución en que el concepto de servicios jurídicos “abarca una gran variedad de prestaciones y, entre ellas, prestaciones que no guardan necesariamente relación con una actividad económica”, así que si bien admite que no se requiere una descripción exhaustiva de los servicios, estima que en el caso no se contiene un detalle suficiente como para que la Administración tributaria pueda verificar el derecho a la deducción del IVA por el destinatario.

A pesar de lo anterior, y en línea con su propia doctrina, el TJUE determina que los requisitos formales de una factura no deben impedir el derecho a la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales y la Administración cuenta con los datos necesarios para verificar esto último. Por tanto, entiende que la Administración está obligada a tener en cuenta  la información complementaria que se le presente.

Es de resaltar que el TJUE no menciona en ningún momento en esta sentencia que sea precisa la emisión de una factura rectificativa para hacer efectivo ese derecho a la deducción del IVA, cuestión que sí había determinado en otros casos de operaciones distintas a los servicios jurídicos y con facturas que contenían errores. En este sentido, la sentencia de fecha 8 de mayo de 2013: “Así, cuando se cumplan todos los requisitos materiales necesarios para poder invocar el derecho a la deducción del IVA y, antes de que la autoridad competente adopte su decisión, el sujeto pasivo haya presentado a esta última una factura rectificada, no se le podrá denegar, en principio, ese derecho sobre la base de que la factura inicial incluía un error”

El origen de la firmeza del TJUE a la hora de reconocer el derecho a la deducción,  se basa en el principio de neutralidad del IVA, que es “santo y seña” de este impuesto con raíz comunitaria. Dicho principio impone que se otorgue al empresario el derecho a deducción del IVA soportado en su actividad como medio para liberarlo de la carga fiscal que le supone este impuesto, ya que si tiene derecho a la deducción, ese empresario no es más que un intermediario entre la Administración y el pagador del IVA (consumidor final). En esta línea podemos ver la sentencia de fecha 22 de diciembre de 2010 (C-438/09): “el objeto del régimen de deducciones así establecido es descargar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza de este modo la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA”.

Eso sí, el propio TJUE recuerda que los países sí pueden imponer sanciones por el incumplimiento de los requisitos formales como medio para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude. En cambio, no pueden aplicar como sanción de facto el diferir o aplazar el derecho a la deducción por el incumplimiento de meros requisitos formales. Así por ejemplo, la sentencia de fecha 15 de septiembre de 2016 (c-518/14): “Ahora bien, si lo que se busca es sancionar la inobservancia de los requisitos formales, existe la posibilidad de establecer sanciones que no impliquen la pérdida del derecho a deducir el impuesto el año en que se expidió la factura, tales como la imposición de una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción”.

LA PROBLEMÁTICA DE LA FACTURA CON DEFECTOS FORMALES EN EL IVA ESPAÑOL

No hay jurisprudencia o doctrina en España sobre la descripción mínima o necesaria de los servicios jurídicos en las facturas, pero sí sobre defectos formales de facturas en otros ámbitos.

En estos casos hemos de partir de que la Administración española (órganos de Gestión e Inspección) siempre se acoge a la tesis más “formalista” del IVA y considera la factura completa como un requisito sustantivo para la deducción de las cuotas de IVA. Por tanto, la factura ha de cumplir con todos y cada uno de los requisitos de contenido regulados en el Reglamento de Facturación.

No cumpliéndose lo anterior, solo podrá llevarse a cabo la deducción del IVA soportado una vez que se rectifique la factura, subsanándose los errores. De este modo, se obligaría en el supuesto de los servicios jurídicos a que el abogado tenga que emitir una factura rectificativa, subsanando el error, y por tanto, que se dilate el plazo para la recuperación del IVA soportado por el empresario destinatario.

Este criterio es seguido también por la doctrina administrativa, como podemos ver en resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) como la de fecha 22 de enero de 2015: “Por lo tanto consideramos que no cumple los requisitos formales del Real Decreto 1496/2003 (RCL 2003, 2790) , y que no procede admitir en el ejercicio de 2008 la  deducción  de las cuotas soportadas y reflejadas en la mencionada  factura , sin perjuicio de que ello no supone una pérdida de dicho derecho sino una posposición del ejercicio del mismo a las declaraciones-liquidaciones posteriores a la subsanación de los  defectos  advertidos, y siempre que se acredite la entrega efectiva del bien.”

A pesar de lo anterior, el TEAC sí que ha admitido en algunos casos la deducibilidad del IVA siguiendo una tesis más “materialista”, como por ejemplo, en su resolución de fecha 21 de junio de 2012, dónde se llega a admitir como documento equivalente a la factura o documento justificativo del derecho a deducir a una escritura pública, siempre que cuente con los datos que la factura debía contener (excepto el número). Sin duda, esta resolución tiene su origen en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de julio de 2011 con idéntico supuesto de factura versus escritura pública, y que ha devenido en jurisprudencia al reiterarse en otra sentencia de fecha 10 de marzo de 2014.

Por otra parte, en lo que se refiere al apartado de hipotéticas infracciones y sanciones cuya posibilidad el TJUE deja abierta, la normativa española no contempla actualmente ningún tipo infractor para la actuación del destinatario empresario que ejercita el derecho a deducción con una factura incompleta (como mucho cabría la infracción por la falta de ingreso de cuotas de IVA si es el caso –artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT)-; en cambio sí que regula una sanción para el abogado que incumple las obligaciones de facturación –artículo 201 de la LGT-, y que consiste en una multa pecuniaria del 1% del importe de la factura emitida incumpliendo la normativa de facturación.

A día de hoy, en caso de revisión por la Administración de este tipo de problemáticas de facturas con errores, estas sanciones no suelen ser impuestas, salvo que se trate de facturas que recojan operaciones que adolezcan de vicios “materiales”, como tratarse de servicios inexistentes por ejemplo; sin embargo, debemos tener presente que si la Administración comenzara a aplicar el criterio indicado por sentencia del TJUE, el único camino que le quedaría abierto para penalizar las facturas de servicios jurídicos incompletas en cuanto a su descripción sería precisamente sancionar al emisor de las facturas.

RECOMENDACIONES PARA LAS DESCRIPCIONES DE LOS SERVICIOS JURÍDICOS EN LAS FACTURAS

Para prevenir inconvenientes en la deducción del IVA a los clientes, así como para evitar posibles sanciones como emisores de facturas con errores, se impone que las facturas por servicios jurídicos tengan un detalle específico de los servicios concretos prestados y del período en que se han realizado.

Otra opción que debería ser admitida por la Administración es incluir en el texto de la factura la referencia como “anexo” al contrato de prestación de servicios o a la propuesta de servicios aceptada por el cliente, de tal forma que el detalle de los servicios y el período sea fácilmente comprobable por la Administración por medio de este  último documento referenciado y por tanto, incorporado en la factura.

Sea como sea, queda claro que el abogado antes de sentarse a escribir el texto de la factura y a su emisión, y si quiere evitarse futuros disgustos, deberá tener ahora más presente que nunca aquello que escribió Antonio Machado: “Despacito y buena letra, que el hacer las cosas bien, importa más que el hacerlas”.