Los abogados y la reducción fiscal por la obtención de rendimientos irregulares

Por Leopoldo Gandarias Cebrián, abogado of Counsel de Alliantia y profesor de Derecho Financiero de la Universidad Complutense de Madrid

Es sabido que el IRPF es el impuesto que mejor proyecta la progresividad cuyo fundamento consiste en alcanzar una efectiva igualdad y “supone que la carga tributaria se reparta en forma más que proporcional, atendiendo al nivel de capacidad contributiva de los contribuyentes” (Sainz de Bujanda), sin perjuicio de que deba predicarse del conjunto del sistema tributario (v. gr., SSTC 27/1981, 45/1989, 19/2002).

Ello conduce a considerar el efecto que produce integrar un rendimiento en un periodo impositivo en aquellos casos en los que se haya generado a lo largo de más tiempo. Y el legislador patrio lo viene corrigiendo, por así decir, mediante la sencilla técnica de aplicar una reducción (actualmente del 30 por 100), que, para el caso de que se trate de rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas (como los que proceden del ejercicio de la abogacía, cuando no sean calificables como rendimientos del trabajo[1]) se regula en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF: “Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”[2].

La justificación de la reducción radica en evitar el exceso de carga que representa una tarifa progresiva calculada para rendimientos anuales al aplicarla a rendimientos obtenidos en periodos superiores. Nuestro legislador tomó los dos años como referencia buscando un periodo de salvaguardia que evitara procesos de arbitraje fiscal forzando la generación de rentas en un año y un día. Se trata, en suma, de un instrumento modulador del efecto que tiene la tarifa sobre la progresividad del impuesto, para rentas generadas en un periodo superior a dos años; esto es, una solución para resolver el problema de la homogenización temporal de rendimiento, que presta un servicio esencial al principio de capacidad económica.

El problema aparece en los casos en los que la obtención de este tipo de rendimientos es lo frecuente; lo normal (en el sentido de que constituya la regla general), como suele ocurrir en determinadas profesiones (tales como la abogacía, la arquitectura, la ingeniería, etc.), en las que no es extraño que se perciban en un solo ejercicio rendimientos para cuya obtención constituya un presupuesto necesario desplegar un esfuerzo durante un periodo superior a dos años.

El TS tuvo ocasión de manifestarse al respecto de esta cuestión, en sendas ocasiones, en relación con los preceptos establecidos en las leyes 44/1978 y 18/1991 del IRPF, que, al igual que ocurría con el artículo 30 del Real Decreto-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la LIRPF, se enfrentaron a la progresividad en estos casos mediante la aplicación de tipos medios, en lugar de las actuales reducciones (introducidas a partir de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre).

Así, las SSTS de 15 de julio de 2004 (Rec. núm. 1364/1999) y la de 1 de febrero de 2008 (Rec. núm. 183/2003) interpretan los artículos 27 de la Ley 44/1978 y 59 Uno b) de la Ley 18/1991. En el FJ3 de la primera el TS pone de manifiesto lo siguiente:

“Y, al efecto, teniendo en cuenta los elementos de hecho obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia (en especial, la certificación del Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos del Principado de Asturias de 13 de febrero de 1995), debe llegarse a la conclusión, de acuerdo con la sentencia (también contrapuesta a la dictada en el presente caso por el Tribunal a quo) de 5 de mayo de 1995 del TSJ del País Vasco, de que los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, por el ahora recurrente, con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a COMANSA entre los años 1989 y 1992, reúnen las características de una renta irregular, prevista en el artículo 59.1.b), en relación con 64, 65 y 67, de la Ley 18/1991 , y que, por tanto, es correcta la autoliquidación, en este punto, por él efectuada (pues, partiendo de los preceptos acabados de citar, si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de  progresividad -sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 56.Uno y dos de la citada Ley 18/1991 , ni los argumentos vertidos en la sentencia de instancia-)”.

El mismo criterio se reitera en la STS de 1 de febrero de 2008, por la que se resuelve otro recurso de casación en unificación de doctrina, seguido igualmente en aplicación de normas posteriores[3], si bien es cierto que en el FJ6 de esta sentencia se advierte lo que sigue en relación con la norma actualmente en vigor:

“Esta doctrina desvirtúa el criterio de la Administración, confirmado por la sentencia recurrida, y procede mantenerla en relación con el ejercicio inspeccionado, aunque debe recordarse que la nueva Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, parece obviar la aplicación del criterio sentado por esta Sala al establecer en el último inciso del art. 32.1 que “no resultará de aplicación la reducción (del 40 por 100 ) a aquellos rendimientos que aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

En efecto, como sucede en tantas ocasiones, el legislador salió al paso de la doctrina del TS, integrando el tercer párrafo del artículo 32.1 de la LIRPF.

Y así es como hemos llegado hasta la STS de 19 de marzo de 2018 (Rec. núm. 2070/2017), que viene a aclarar el alcance de ese último párrafo del artículo 32.1 de la vigente LIRPF, cuyo ponente es José Navarro Sanchis.

La primera conclusión a la que llega la sentencia (FJ3) es que “los rendimientos percibidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años”[4].

Ciertamente, añade, “No hay razones, pues, para cambiar nuestra doctrina cuando el presupuesto de hecho de la reducción no ha experimentado variación en la legislación que hemos de tener en cuenta para resolver este asunto, sin perjuicio de que hayamos luego de decidir sobre el alcance y términos de la causa legal excluyente de la reducción”.

Y a partir de ahí comienza a desentrañar “el verdadero sentido y finalidad” del tercer párrafo del artículo 31.2 de la LIRPF, empezando por determinar si la exclusión de los rendimientos generados en un periodo superior a dos años, cuando procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de considerarse atendiendo a la profesión, actividad o sector a que pertenezca el sujeto pasivo o, por el contrario, debe estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente.

En este punto comienzan las incisiones del escalpelo manejado por el TS, al poner de relieve que de lo que se trata es de atenerse a los rendimientos de cada abogado y “no a los reales o supuestos referidos de forma abstracta a toda una profesión liberal: en primer lugar, porque el beneficiario de la reducción o quien por aplicación del precepto puede ser excluido de ella no es la colectividad de los abogados, sino cada uno de ellos individualmente tenido en cuenta, pues ha de estarse a las características de su concreto ejercicio profesional, a la específica actividad en que se concreta y las notas distintivas de los rendimientos que obtiene y que pueden revestir muy diversas formas y modalidades; en segundo lugar y en íntima conexión con lo anterior, porque no existe una unívoca, homogénea y genuina profesión de abogado que se materialice en determinadas actividades y rendimientos consecuentes con exclusión de otras”[5].

La interpretación de la excepción a la aplicación de la regla general, por tanto, “ha de hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o supuestamente, sean las características del sector o profesión de que se trate”.

Al respecto se realiza una precisión de alcance general, ciertamente relevante, por lo que significa de cara a la resolución favorable del asunto (y cualquier otro de análoga naturaleza). En efecto, nos recuerda el TS que “en la estructura normativa del precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción es su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. Como tal excepción ha de ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción a dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación”.

Otra de las cuestiones que presenta la sentencia, igualmente destacable, concierne al ámbito de la prueba. Esto es, sobre cuál de las partes en la relación jurídico-tributaria pesa la carga de acreditar la procedencia de la aplicación de la causa legal de la reducción y, en su caso, de la operatividad de su excepción o exclusión, una vez verificada la concurrencia del presupuesto de hecho determinante de la reducción[6].

El TS resuelve la cuestión con rotundidad: Obviamente, tal carga incumbe a la Administración, quien por ende habrá de afrontar las consecuencias desfavorables derivadas de su falta de prueba (cfr. artículos 105.1 de la LGT y 217 de la LEC). Ahí queda eso.

Al hilo del tenor literal del artículo 105.1 de la LGT (En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo) la sentencia afirma, con razón, que la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio. Así, no se disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios; se distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria, lo que trasladado a lo que nos concierne significa que el contribuyente debe probar que un determinado rendimiento, percibido de una sola vez, se ha generado en más de dos años (durante el tiempo que se ha prolongado el litigio, en este caso), mientras que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase.

Queda la duda de si el ritmo de ingresos generados en procesos que duren más de dos años, determinante para que se puedan considerar regulares o habituales, ha de limitarse a la verificación del ejercicio concreto al que vengan referidos los rendimientos o puede tomarse en consideración el examen de un periodo más amplio[7]. El TS aclara al respecto que si se toma como referencia un lapso temporal más amplio que el ejercicio objeto de regularización, no puede admitirse que se seleccione arbitrariamente un periodo de tiempo que, predeterminadamente, vaya a arrojar el resultado apetecido o buscado por la Administración para perpetrar la liquidación[8], lo que da una idea de lo que sucede en no pocas ocasiones, desafiando pilares maestros del ejercicio de las potestades fiduciarias que la Administración puede desplegar (empezando por los artículos 9.1 y 103.1 CE).

Reconoce, en fin, la sentencia, que las nociones de regularidad o habitualidad (verdaderos conceptos jurídicos indeterminados), son de suyo vagas y genéricas, por lo que admiten aún mayor margen de precisión judicial, cuyo análisis no reclama el recurso de casación, que, sin perjuicio de las dudas que deja pendientes de despejar, alcanza tres conclusiones principales que reproducimos a continuación:

1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.

Sin perjuicio de los matices pendientes de precisar, fácilmente puede advertirse la importancia de esta sentencia para quienes ocasionalmente perciban rendimientos en un solo periodo impositivo que traigan causa de un esfuerzo realizado durante más de dos años, como puede ser el caso de muchos abogados que litiguen esporádicamente, por realizar con habitualidad otras funciones propias de la profesión, tales como el asesoramiento o el consejo jurídico, por utilizar los términos del artículo 542 de la LOPJ o del artículo 6 del Estatuto General de la Abogacía.

[1] Esto es, cuando no encajen en la definición del artículo 17.1 de la LIRPF, que considera “rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”, empezando por los sueldos y salarios (que también se reducen, entre otros casos, cuando su periodo de generación supera los dos años, ex artículo 18.2 de la LIRPF). Delimitación que debe confrontarse con la establecida en el artículo 27.1 de la LIRPF, por cuya virtud se consideran rendimientos de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

[2] Considerando que la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales (segundo párrafo del mismo artículo 32.2 de la LIRPF).

[3] Ciertamente, el mismo criterio fue aplicado con el mencionado artículo 30 del Real Decreto-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la LIRPF, así como con el artículo 30 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, anterior a la vigente Ley 35/2006, en estos casos ya incluso por conducto del TEAC, desde la Resolución de 12 de marzo de 2009 (1818/2007), en relación con el aludido artículo 30 del Real Decreto-Legislativo 3/2004.

[4] Con ello, dice la sentencia, “no hacemos sino seguir la doctrina establecida en nuestra sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364/1999, referida ésta a un arquitecto”.

[5] Y añade poco después que “es imprescindible que, para aplicar la excepción del párrafo tercero del tan reiterado artículo 32.1 LIRPF, deba atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad (defensa en juicio, asesoramiento, consulta, arbitraje, asistencia a órganos de administración mercantil, etc.) y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos”.

[6]  Que los rendimientos se han generado a lo largo de un periodo superior a dos años.

[7] En el caso concreto, referido a los rendimientos percibidos por el contribuyente en 2009, se trata de un único ingreso, reflejado en una sola factura de 46 que emitió en todo el año (2%), que comporta el 22% de los ingresos de la actividad como abogado.

[8] En el asunto ventilado en la sentencia la Administración había elegido rendimientos de tres periodos alternos (2007, 2009 y 2011), prescindiendo de los intermedios, siendo uno de ellos, el de 2011, posterior al ejercicio examinado y, por ello, al decir del TS, completamente superfluo e inservible para analizar la naturaleza y características de los rendimientos que se percibieron en 2009.