El secreto profesional de los abogados en la Directiva (UE) 2018/822 de intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con mecanismos transfronterizos (DAC 6)

Silvia de Andrés Pérez, Financiera El Corte Inglés, E.F.C., S.A.

La Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, conocida comúnmente como DAC 6 (Directive on Administrative Cooperation), entró en vigor el 25 de junio de 2018 y debe ser transpuesta a la legislación de los Estados miembro no más tarde del 31 de diciembre de 2019.

DAC 6 establece la obligación para los intermediarios de declarar a las autoridades tributarias los mecanismos transfronterizos que impliquen una planificación fiscal agresiva. Se define como “intermediario” tanto a quien diseñe, comercialice, organice o ponga a disposición para su ejecución uno de estos mecanismos o gestione su ejecución, como a quien, directa o indirectamente, asista o asesore en tales tareas.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 8 bis ter apartado 5 de la Directiva permite la dispensa de la obligación de comunicación cuando esta vulnere el secreto profesional del intermediario de acuerdo con el derecho nacional aplicable. Si ello ocurre, el intermediario deberá notificar sin demora sus obligaciones de comunicación a otro intermediario o, si no existe tal intermediario, al contribuyente interesado para que el intermediario alternativo o, en su caso, el contribuyente, efectúen la comunicación a las autoridades directamente.

En España la trasposición de DAC 6 se efectuará mediante la modificación, por una parte, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y; por otra, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. El anteproyecto de Ley de modificación de la LGT acota la referida dispensa al ámbito del artículo 93.5[1] de la referida norma, esto es, a los datos privados no patrimoniales, así como a los datos confidenciales del obligado tributario interesado que conozca el intermediario en el ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa.

Así, el apartado 2 de la disposición adicional vigésima cuarta de la LGT, introducido por el mencionado anteproyecto, regula la dispensa del siguiente modo:

Se considerarán titulares del deber de secreto profesional al que se refiere el apartado 5) del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad económica desarrollada, con respecto a los datos privados no patrimoniales y datos confidenciales a los que se refiere el artículo 93.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que reciban u obtengan de los obligados tributarios interesados en un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva.

El intermediario obligado por el deber de secreto profesional podrá quedar liberado del mismo mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado.

Ahora bien, ¿si el intermediario fiscal es abogado queda salvaguardado su secreto profesional con esta redacción? Para resolver esta cuestión, en el mes de julio de 2019 la Dirección General de Tributos sometió el anteproyecto de Ley de transposición de DAC 6 al informe consultivo del Consejo General del Poder Judicial, por si este órgano considerase que concurren las circunstancias previstas en el artículo 561.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ)[2], que establece el carácter preceptivo de dicho informe, entre otros casos, cuando se trate de anteproyectos que versen sobre normas procesales o que afecten a aspectos jurídico-constitucionales de la tutela ante los Tribunales ordinarios del ejercicio de derechos fundamentales, como podría suceder en este caso con el secreto profesional de los abogados.

A este respecto, el CGPJ señala que la regulación legal del secreto profesional en el artículo 542.3 de la LOPJ[3] es superior en rango al artículo 93.5 de la LGT, por lo que los datos confidenciales obtenidos del cliente a los que dicho artículo 93.5 se refiere, deben entenderse de acuerdo con los límites objetivos del secreto de los abogados establecidos por la LOPJ y la jurisprudencia relacionada en el informe, es decir, que lo protegido no son datos concretos sino la propia relación abogado-cliente, independientemente de que las informaciones sean más o menos confidenciales, pues el secreto protege derechos fundamentales de los clientes como el derecho a la tutela judicial sin indefensión (artículo 24 de la Constitución) y los derechos que protegen la privacidad de las personas en las distintas dimensiones previstas en el artículo 18 CE (derecho a la intimidad personal, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos de carácter personal). El secreto es la garantía esencial para el ejercicio de la abogacía, por lo que merece la máxima protección.

Ello no obsta para que determinados datos con trascendencia tributaria que no infrinjan el deber de secreto profesional puedan ser separados del núcleo de la relación profesional y revelados a las autoridades tributarias, como se reconoce en la STC 110/1984, de 26 de noviembre.

Por otra parte, el informe del CGPJ hace especial mención a la regulación del secreto profesional en la normativa de prevención del blanqueo de capitales, que impone la reserva a las relaciones cliente-letrado cuando este último actúa ejerciendo las funciones propias de la profesión de abogado, esto es, la defensa y asesoramiento jurídico, en los términos del artículo 22 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo[4], pero no cuando actúa en los ámbitos previstos en el artículo 2.1.ñ) [5] de la citada norma (principalmente, operaciones inmobiliarias y financieras). Entre otras sentencias que el CGPJ reseña para ilustrar esta distinción, se encuentra la conocidísima Sentencia Michaud (Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo de fecha 6 de diciembre de 2012 en el asunto Michaud contra Francia), que incide en la diferenciación entre tareas ajenas a las propias del abogado (principalmente la defensa, que constituye la base del secreto profesional), de otras tareas que pueden ser ejercidas también por otros profesionales, como las del artículo 2.1.ñ) de la Ley 10/2010.

En definitiva, el CGPJ hace suyos los criterios normativos y jurisprudenciales en la materia y circunscribe el ámbito del secreto profesional en DAC 6 a la relación abogado-cliente establecida en el ejercicio de la dirección y defensa en juicio o en el asesoramiento y consejo jurídico. Esto implica que los abogados que actúen como intermediarios no podrán invocar el secreto ni cuando diseñen, comercialicen, organicen o pongan a disposición para su ejecución uno de estos mecanismos o gestionen su ejecución (“intermediarios de primer nivel” según la terminología utilizada por el CGPJ), en la medida en que se trataría de actividades ajenas a las funciones propias de la abogacía; ni cuando, directa o indirectamente, asistan o asesoren en dichas tareas (“intermediarios de segundo nivel”), al surgir la obligación de comunicar el mecanismo transfronterizo en un momento anterior al inicio de un procedimiento jurisdiccional o administrativo. Se pone de manifiesto que los intereses públicos implicados en la obtención de información sobre mecanismos fiscales transfronterizos justifican la obligación de comunicación establecida en el anteproyecto.

Esta interpretación deja a salvo la aplicación de la dispensa cuando el abogado ejerza funciones de asesoramiento a los efectos de determinar la posición jurídica de las partes intervinientes en el mecanismo transfronterizo y las consecuencias jurídicas de este con vistas a un posible procedimiento administrativo o judicial.

En consecuencia, es preciso distinguir entre el asesoramiento participativo (consistente en el diseño, organización o puesta a disposición del mecanismo, o el asesoramiento en relación con la ejecución del mismo), no sujeto al régimen de dispensa, del asesoramiento neutral (determinación de la posición jurídica del mecanismo y las consecuencias jurídicas del mismo), que sí permite invocar el secreto profesional.

A tal efecto, el CGPJ solicita que el anteproyecto introduzca una regla para exonerar a los abogados de la obligación de comunicar los mecanismos transfronterizos a las autoridades tributarias cuando desempeñen las actividades del artículo 542 de la LOPJ en la línea del antes referido artículo 22 de la Ley 10/2010 en materia de prevención del blanqueo de capitales, o bien de los textos de los anteproyectos italiano o portugués (redactados en términos sustancialmente similares a los del artículo 22), esto es, que distinga claramente entre asesoramiento participativo y asesoramiento neutral, de manera que la función esencial del abogado quede siempre amparada por el secreto.

Por otra parte, el informe recuerda que el secreto profesional aplica a todos los abogados independientemente de su modalidad de actuación profesional, es decir, de si actúan individualmente, en régimen laboral, en ejercicio colectivo o de colaboración multiprofesional, así como a los abogados internos o in house.

Esperemos que la redacción definitiva de la ley de transposición de DAC 6 acoja íntegramente los criterios del CGPJ, pues es crucial establecer límites claros que permitan a los abogados que actúen como intermediarios conocer con exactitud cuándo su actuación está cubierta por el secreto profesional, que constituye un deber constitucional que deben salvaguardar y cuyo incumplimiento no olvidemos que tiene consecuencias penales y disciplinarias relevantes.

Finalmente, cabe resaltar que existe un voto particular al informe emitido por el vocal D. Enrique Lucas Murillo de la Cueva al que se adhiere la vocal Dña. Roser Bach y Fabregó, basado en los siguientes motivos, que no afectan a los límites del secreto antes descritos:

• En primer lugar, porque el informe del CGPJ solo procede, a su juicio, cuando el Gobierno está en pleno uso de sus atribuciones, y no cuando el Gobierno está en funciones, como ocurre en la actualidad, teniendo vedado el ejercicio de la iniciativa legislativa.
• Asimismo, se expone que el anteproyecto no respeta la reserva de ley orgánica que corresponde al secreto profesional de los abogados establecida en el artículo 81.1 de la Constitución en relación con el artículo 24.2 de la misma.
• Por imposibilidad material de estudiar y preparar el objeto del informe.

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[1] La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

[2] El artículo 561.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece que deben someterse a informe del Consejo General del Poder Judicial los anteproyectos de ley y disposiciones generales que versen sobre las siguientes materias: 1.ª Modificaciones de la Ley Orgánica del Poder Judicial; 2.ª Determinación y modificación de las demarcaciones judiciales, así como de su capitalidad; 3.ª Fijación y modificación de la plantilla orgánica de jueces y magistrados; 4.ª Estatuto orgánico de Jueces y Magistrados; 5.ª Estatuto orgánico de los Letrados de la Administración de Justicia y del resto del personal al servicio de la Administración de Justicia; 6.ª Normas procesales o que afecten a aspectos jurídico-constitucionales de la tutela ante los Tribunales ordinarios del ejercicio de derechos fundamentales; 7ª Normas que afecten a la constitución, organización, funcionamiento y gobierno de los Tribunales; 8.ª Leyes penales y normas sobre régimen penitenciario; y 9.ª Cualquier otra cuestión que el Gobierno, las Cortes Generales o, en su caso, las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas estimen oportuna.

[3] Los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos.

[4] Los abogados no estarán sometidos a las obligaciones establecidas en los artículos 7.3, 18 y 21 con respecto a la información que reciban de uno de sus clientes u obtengan sobre él al determinar la posición jurídica en favor de su cliente o desempeñar su misión de defender a dicho cliente en procesos judiciales o en relación con ellos, incluido el asesoramiento sobre la incoación o la forma de evitar un proceso, independientemente de si han recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tales procesos.

[5] Cuando participen en la concepción, realización o asesoramiento de operaciones por cuenta de clientes relativas a la compraventa de bienes inmuebles o entidades comerciales, la gestión de fondos, valores u otros activos, la apertura o gestión de cuentas corrientes, cuentas de ahorros o cuentas de valores, la organización de las aportaciones necesarias para la creación, el funcionamiento o la gestión de empresas o la creación, el funcionamiento o la gestión de fideicomisos («trusts»), sociedades o estructuras análogas, o cuando actúen por cuenta de clientes en cualquier operación financiera o inmobiliaria.