La fiscalidad indirecta del comercio electrónico

Por Fernando Matesanz, abogado y director de Spanish VAT Services Asesores

1.- INTRODUCCIÓN

El comercio electrónico de bienes y servicios es una realidad. Hoy en día una inmensa mayoría de operadores económicos ofrecen sus productos no sólo en establecimientos físicos, sino también a través de internet. Las inmensas oportunidades que ofrece la informática hacen que algunos de estos operadores opten directamente por un modelo de negocio exclusivamente online. Las cifras de ventas en el ámbito del ecommerce crecen año tras año y no hay duda de que seguirán haciéndolo en el futuro.

En el presente artículo analizaremos cuál es la tributación en el IVA de las ventas de bienes y de las prestaciones de servicios a través de internet cuando el destinatario de los mismos es un particular. Es decir, un consumidor final y no un empresario, sujeto pasivo del IVA, ya que en estos casos resultan de aplicación las reglas generales del impuesto.

Cuando hablamos de ecommerce nos estamos refiriendo a aquellos supuestos en los que la entrega del bien o la prestación del servicio se hace utilizando internet como canal de comunicación entre el proveedor y su cliente. Es decir, no hay un desplazamiento del comprador a las instalaciones del proveedor, como puede ocurrir en las tiendas tradicionales.

Debemos diferenciar entre entregas de bienes y prestaciones de servicios, puesto que su tributación y también la gestión del IVA asociada a las mismas son diferentes

2.- ENTREGAS DE BIENES

El mecanismo que regula las entregas de bienes a través de internet se denomina Régimen Particular de Ventas a Distancia. No supone un régimen especial del IVA como lo puede ser el régimen simplificado o el de las agencias de viajes. Se trata, sin embargo, de un sistema particular del impuesto aplicable a determinadas operaciones intracomunitarias.

Es un régimen muy habitual en las ventas por internet, donde un comprador particular encarga un determinado producto que le es enviado desde otro Estado miembro, a su domicilio. En estos casos existe un movimiento de mercancías entre dos Estados miembros. Puesto que el comprador es un particular que no cuenta con un N.I.F.-IVA, no operará la exención propia de las entregas intracomunitarias de bienes.

Al no operar la exención, las entregas son gravadas por el IVA. En principio, son gravadas en origen, es decir, en el Estado miembro de expedición de los bienes. No obstante, una vez superado un determinado volumen de ventas en cada Estado miembro, las ventas tributan en destino, estando obligado el vendedor a identificarse en ese Estado miembro y repercutir a sus clientes las cuotas del IVA que correspondan.

– Ventas realizadas por empresarios españoles a clientes domiciliados en otros Estados miembros

Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 68.Cuatro de la Ley del IVA^. Si es un empresario español quien realiza las ventas enviando los bienes desde España, deberá repercutir las correspondientes cuotas del IVA español siempre que no se haya superado el volumen de ventas establecido para cada país (normalmente, 35.000 euros excepto para los casos de Alemania, Países Bajos y Luxemburgo en los que el umbral es de 100.000 euros).

Una vez superados los volúmenes de ventas establecidos para cada Estado, las operaciones comenzarán a tributar en destino, para lo que el vendedor español deberá identificarse, a efectos del IVA, en todos los Estados miembros en los que opere.

En el caso de que se supere el volumen de ventas a lo largo del año natural, las operaciones comenzarán a tributar en destino a partir de ese momento, incluida la venta que ha hecho que se rebase el umbral. Esta regla se aplicará durante el tiempo que quede del año en curso (el año en el que se ha superado el volumen establecido para tributar en destino) y durante el año siguiente. Si transcurrido este tiempo, los volúmenes de ventas se sitúan por debajo del mínimo necesario para tributar en destino, se volverá al criterio de tributación en origen.

– Ventas realizadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros para clientes domiciliados en territorio español

Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 68.Tres de la Ley del IVA, que establece que las operaciones serán gravadas por el IVA español y, por lo tanto, el empresario que las realiza deberá identificarse en España y repercutir las correspondientes cuotas del IVA español siempre que se haya superado, en el año precedente o en el año en curso, el volumen de ventas de 35.000 euros. No obstante, no es necesario esperar a haber superado el volumen de ventas establecido. La tributación en destino también puede ser una opción del sujeto pasivo. Es decir, un determinado empresario puede optar por tributar en España en relación con las ventas a distancia que realice para sus clientes españoles, a pesar de que el volumen de ventas para estos clientes sea inferior a 35.000 euros.

Además de superar el volumen de ventas establecido (o haber ejercitado la opción si el mismo no se ha superado), se deben cumplir los siguientes requisitos:

– El transporte debe realizarse por el vendedor o por su cuenta. Es decir, el coste y riesgo del transporte los asume el vendedor, lo que parece razonable puesto que se hace difícil que el comprador, al ser particular, se haga cargo del transporte de los bienes.

– El destinatario debe ser un particular que no esté identificado a efectos del IVA.

– Los bienes han de ser distintos de medios de transporte nuevos o bienes usados, objetos de arte, antigüedades y colección o bienes que serán objeto de instalación y montaje. Las ventas de estos bienes tienen sus propias reglas de localización, que las sitúan al margen del régimen de ventas a distancia.

2.1 EL FUTURO DE LAS ENTREGAS DE BIENES POR INTERNET

Con motivo de la aprobación de la Directiva (UE) 2017/2455, que modifica la Directiva del IVA, en los próximos años entrarán en vigor una serie de medidas que afectarán a la tributación y al cumplimiento de obligaciones formales en el ámbito de las ventas de bienes online.

Se pretende modificar el sistema de ventas a distancia descrito en el apartado anterior con el fin de facilitar las ventas internacionales de bienes a través de internet. Por este motivo, el actual sistema de ventas a distancia dejará de estar en vigor a partir del 1 de enero de 2021.

A partir de esta fecha, estará vigente un umbral de 10.000 euros por debajo del cual las entregas de bienes tributarán en el Estado miembro de salida de los bienes. Una vez rebasado el umbral de 10.000 euros, se tributará en destino. Es decir, en el Estado miembro de llegada de los bienes. Cabe la posibilidad de renunciar a este sistema y tributar siempre en destino.

Además, se creará un sistema de ventanilla única con el fin de poder declarar estas ventas en un único Estado miembro. De esta manera, los operadores que vendan bienes a través de internet ya no deberán identificarse a efectos del IVA en todos los países en los que tengan clientes. Podrán hacer en su propio estado, conocido como Estado miembro de identificación, la declaración e ingreso del IVA que se adeude en los diferentes Estados miembros en los que tengan clientes. Cuando el vendedor está domiciliado e identificado a efectos del IVA en un Estado miembro y declare en dicho estado todas sus ventas, estará haciendo uso de lo que se denomina “Régimen de la Unión”.

Los empresarios no establecidos en territorio comunitario y que vendan por internet a clientes domiciliados en la Unión Europea podrán optar por identificarse a efectos del IVA en un Estado miembro en el cual harán la declaración e ingreso de todas sus ventas comunitarias. Es el denominado “Régimen exterior de la Unión”.

Una de las novedades más significativas que entrarán en vigor y que a buen seguro será también de las más controvertidas se refiere a los casos en los que proveedores establecidos fuera de la UE vendan bienes en la Comunidad a través de plataformas digitales, interfaces electrónicas, portales u otros medios de carácter similar. Siempre que dichas plataformas “faciliten el suministro” de dichos bienes, se podrá considerar a las mismas como los sujetos pasivos que efectúan dichas ventas. Es decir, las plataformas digitales serán las responsables de recaudar el IVA de aquellas compañías que vendan bienes a través de ellas para, a continuación, ingresar dicho IVA a la Agencia Tributaria.

Lo que se establece es que haya dos entregas sucesivas, una del operador económico a la interfaz electrónica, exenta del IVA pero que no limita el derecho a la deducción del IVA soportado, y otra de la interfaz al cliente, por la que hay que repercutir IVA, siendo el sujeto pasivo de la misma la interfaz, quien deberá ingresarlo a la Administración. Esta responsabilidad no podrá exceder el importe del IVA relativo a las ventas efectuadas a través de la interfaz.

Cabe preguntarse en qué consiste “facilitar” las ventas. Ha de entenderse que una interfaz electrónica facilita las ventas cuando permite al proveedor y al cliente entablar un contacto que se materializará en una futura entrega. Se considerará, además, que no facilita la venta cuando no fije de manera directa o indirecta los términos generales conforme a los cuales se realiza la entrega.

Esta responsabilidad alcanzará a las ventas a distancia de bienes importados de terceros Estados cuando su valor intrínseco no exceda de 150 euros, independientemente de que las mismas sean hechas por compañías establecidas en la Comunidad o fuera, así como a las ventas a distancia de bienes comunitarios cuando las mismas sean realizadas por compañías no establecidas en territorio comunitario.

Por último, se establecerá un régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros países cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. En estos casos no será necesario hacer una liquidación aduanera como consecuencia de la importación, siempre que el importador se encuentre dado de alta a estos efectos en el correspondiente registro que se habilitará a partir del año 2021.

Se pretende facilitar la liquidación del IVA de los envíos de escaso valor en un único Estado miembro, que será elegido por el importador para registrarse y declarar en dicho Estado miembro el IVA de todas sus ventas comunitarias. El Estado de registro remitirá el IVA correspondiente al resto de Administraciones en función de las ventas realizadas en cada país. La declaración se hará de forma mensual.

Los sujetos pasivos no establecidos en la UE que se acojan a este régimen especial deberán designar un intermediario establecido en algún Estado miembro, que se responsabilizará de la declaración e ingreso del IVA asociado a las operaciones descritas.

Este régimen no será de aplicación cuando el valor intrínseco de los bienes importados sea superior a 150 euros. A partir de esta cantidad se exigirá la realización de una declaración completa en aduana en el momento de la importación. No obstante, si bien no podrán acogerse a este régimen de simplificación, se está instando a los Estados miembros a que pongan en marcha medidas que ayuden a simplificar los trámites aduaneros también en aquellos casos en los que el valor de los bienes supere el importe de los 150 euros.

2.2 PRESTACIONES DE SERVICIOS ONLINE

Nos referimos como prestaciones de servicios online a aquellas que se realizan utilizando medios tecnológicos con una mínima intervención humana. Por ejemplo, el alojamiento de páginas web, el mantenimiento a distancia de sistemas, el acceso y descarga de programas, el suministro de imágenes, películas, música, aplicaciones o la enseñanza a distancia bajo determinadas circunstancias.

El IVA que grava este tipo de operaciones será el aplicable en el Estado donde se encuentre domiciliado el cliente final, que es quien, en definitiva, consumirá el servicio.

De esta manera, una empresa española que preste servicios a través de la red a particulares domiciliados en distintos países estará obligada a ingresar el IVA que corresponda en todos y cada uno de esos países. Con el fin de facilitar la gestión, la compañía española podrá presentar una única declaración ante la Administración española señalando el importe de las ventas realizadas a particulares en cada Estado miembro. A partir de este momento, las autoridades fiscales españolas distribuirán los ingresos fiscales por estados, según corresponda. Se trata, al igual que en el caso de los bienes, del denominado “Régimen de la Unión”.

Por su parte, también en este caso existe el denominado “Régimen Exterior a la Unión”, que resulta de aplicación a las empresas residentes en terceros Estados que prestan este tipo de servicios a particulares domicilados en Estados miembros de la UE. Estas empresas pueden optar por un Estado miembro, desde el cual declarar todas sus operaciones online. Este Estado será quien recaude el IVA adeudado a todos los países donde el operador en cuestión haya realizados sus ventas.

Resulta interesante hacer aquí un comentario relativo a futura salida del Reino Unido de la Unión Europea. Las compañias británicas se convertirán, “de facto”, en compañías de un tercer Estado, por lo que no les será posible beneficiarse de las simplificaciones que implica acogerse al Régimen de la Unión.

Una vez que se consume el Brexit, las  empresas británicas deberán optar por un Estado miembro desde el cual declarar y, por lo tanto, en el cual se recaudará el IVA de todas sus ventas online.

Por su parte, compañías de fuera de la UE que en su día optaron por el Reino Unido  como país de identificación desde el cual declarar sus operaciones en el resto de Estados miembros deberán buscar otro país desde el que operar, ya que el Reino Unido dejará de ser un país comunitario.

Desde el pasado 1 de enero de 2019, está en vigor un umbral de 10.000 euros que, de no ser superado, permitirá a los proveedores de estos servicios repercutir el IVA y cumplir con las obligaciones fiscales, por ejemplo en materia de facturación y declaración, propias del Estado donde se encuentren domiciliados.

Es decir, una empresa española que empiece a operar y que, por lo tanto, sus ventas de servicios online se sitúen por debajo del umbral señalado deberá cumplir con la normativa española, repercutiendo los tipos del IVA vigentes en España. Una vez superado el umbral, deberá repercutir los tipos del IVA vigentes en cada uno de los países donde se encuentren domiciliados sus clientes, pudiendo hacer uso del sistema de ventanilla única.

Es importante señalar que el umbral de 10.000 euros es un umbral “mixto”. Es decir, se refiere a las prestaciones de servicios online pero también a las entregas de bienes a través de internet. Sujetos pasivos que hagan ambos tipos de operaciones deberán tener en cuenta el importe de todas ellas, de forma conjunta.

Es fundamental una correcta determinación del Estado donde se encuentre domiciliado el cliente, puesto que será en ese Estado donde se ingrese el IVA asociado al servicio prestado. La normativa establece una serie de presunciones para determinar cuál es la ubicación de un cliente particular y, por lo tanto, para establecer el lugar de prestación de estos servicios. Desde el pasado 1 de enero, se exige un único elemento de prueba para determinar el lugar donde se encuentra domiciliado el cliente al que se repercutirá el IVA correspondiente. Por ejemplo, los documentos relativos al pago de los servicios recibidos. Cuando el valor total de los servicios, IVA excluido, supere el umbral de 100.000 euros, se exige un mayor esfuerzo probatorio y, en lugar de un único elemento de prueba, serán necesarios dos elementos de prueba no contradictorios.

3.- CONCLUSIÓN

El inmenso crecimiento del ecommerce en los últimos años ha hecho que la normativa del IVA que regula las denominadas ventas a distancia haya quedado obsoleta. La realidad económica es mucho más rápida que el legislador. Por este motivo, adaptar la normativa a dicha realidad es una obligación.

En los próximos años se producirán una serie de cambios en la tributación de las entregas de bienes online que se sumarán a los que ya han entrado en vigor en relación con las prestaciones de servicios. El objetivo es simplificar las obligaciones de declaración e ingreso de las empresas involucradas en este tipo de operaciones y, al mismo tiempo, mejorar la recaudación del impuesto. Reducir el déficit de recaudación en este tipo de operaciones ha sido siempre una prioridad de las autoridades comunitarias. Dicho déficit de recaudación se producía, en muchas casos, por mero desconocimiento y por la enorme dificultad de cumplir con la complicada normativa vigente. La simplificación y la armonización que se prevé en los próximos años será una buena noticia para las empresas y para la Administración. No obstante, será necesario esperar algún tiempo para valorar el resultado de las medidas.