Las nuevas autoliquidaciones rectificativas

Por Juan Manuel Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, Of Counsel de Deloitte Legal.

Discrepar con la Administración tributaria puede acarrear riesgos dado que dispone de una herramienta efectiva con la que poner fin a las discusiones: las sanciones tributarias. Por ello, la manera que tiene un contribuyente de evitar un posible conflicto con Hacienda es realizar sus autoliquidaciones siguiendo el criterio establecido por la Administración tributaria. De esa forma, ya ha cumplido, ha liquidado y pagado conforme al criterio oficial y, con ello, ha evitado el riesgo de ser sancionado.

A partir de ese momento, la actual Ley General Tributaria le brinda un mecanismo para poder plantear su discrepancia sin riesgo de ser sancionado: puede solicitar la rectificación de aquella autoliquidación que, inicialmente, hizo siguiendo el criterio de la Administración. La Administración estudiará esa solicitud y resolverá, admitiéndola o no. Pero lo que no podrá ya es imponer una sanción porque el contribuyente ha liquidado primero conforme al criterio administrativo y luego ha planteado, de forma abierta y razonada, su discrepancia

Esta forma segura de discrepar se utiliza, con cierta frecuencia, en aquellos casos en los que existen dudas de la legalidad de la norma o se tiene una discrepancia de criterio con el que sostiene la Administración.

Esta forma de poder plantear a la Hacienda una discrepancia sin riesgo a ser sancionado desaparece con la modificación del artículo 120.3 y 4 de Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 13/2023 de 24 de mayo, y que sido desarrollada por el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero. Todavía falta, para su efectiva entrada en vigor, la aprobación de la correspondiente Orden Ministerial reguladora de cada impuesto.

Esta modificación afecta, por el momento, al Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades, de los Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

Para los referidos impuestos, la nueva figura de la autoliquidación rectificativa sustituye al sistema dual y tradicional de autoliquidación complementaria (para los casos en los que la nueva autoliquidación implicaba un mayor ingreso o cantidad a devolver o compensar inferior) y solicitud de rectificación de autoliquidaciones (para los casos en los que la autoliquidación que se pretendía rectificar había perjudicado los intereses del contribuyente).

Como excepción, en el IVA e Impuestos Especiales no se aplicará este nuevo sistema cuando la rectificación afecte a cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios y, también para el IVA, en los casos en que afecte a cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales del impuesto.

No obstante lo anterior, se prevé la posibilidad de seguir utilizando el tradicional procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones cuando el motivo de la rectificación alegado sea, exclusivamente, la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional.  Ha faltado, sobre todo, que se permitiera seguir utilizando este sistema en los casos de discrepancia de criterio.

La razón que ha llevado a la Administración tributaria a esta modificación es el enorme volumen de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, lo que lleva a dedicar sus recursos a resolver esas solicitudes cuando, muchas de ellas, son simples correcciones de errores materiales o aritméticos que pueden solucionarse con una nueva autoliquidación que rectifique la anterior sin exigir un previo pronunciamiento de la Administración. Ese argumento no resulta convincente desde el momento en el que se podía haber mantenido el sistema tradicional y el nuevo, de manera que los contribuyentes pudieran utilizar el nuevo sistema cuando se tarte de modificaciones de errores materiales o aritméticos (ganando así en rapidez) pero pudieran utilizar también el sistema tradicional que ofrecía la posibilidad de exponer ante la Administración la razón por la que se interesaba la rectificación de la autoliquidación y esperar a su pronunciamiento antes de obtener la devolución, lo que evitaba el riesgo de ser sancionado por la obtención automática e indebida de una devolución.

A la vista de lo anterior, se pueden obtener las siguientes conclusiones:

1º Para determinados impuestos (IVA, IS, IRPF, Impuestos Especiales e Impuesto sobre Gases Fluorados) desaparece el sistema de rectificación de autoliquidación que proporcionaba la posibilidad de discrepar con Hacienda sin riesgo de ser sancionado.

2º.- El nuevo sistema entrará en vigor para cada impuesto cuando lo disponga la correspondiente Orden Ministerial. Todavía no se ha aprobado para ningún impuesto, pero está en tramitación la correspondiente al IVA.

3º.- Las razones aducidas por Hacienda referido al elevado volumen de rectificaciones de autoliquidación que deben resolver no justifican el cambio de sistema. Bien podía haberse mantenido un sistema dual en el que se pudiera utilizar un sistema u otro en función del motivo que justifica la rectificación de la autoliquidación. Esta dualidad se ha mantenido en los casos en los que la causa de la rectificación sea la inconstitucionalidad de la norma, su discrepancia con la normativa de la Unión o la contradicción de una norma reglamentaria con una norma legal. Ha faltado mantener este sistema dual en los casos de discrepancia de criterio, esto es, en aquellos casos en los que existen muchas dudas acerca de cómo se debe liquidar una determinada cuestión (por ejemplo, por tratarse de una norma nueva sobre la que no existen criterios administrativos ni jurisprudenciales) o bien, cuando ya se conoce el criterio administrativo, pero se discrepa del mismo.