Solicitar la suspensión y, cautelarmente, el aplazamiento de deudas tributarias es posible, de momento

Por Esaú Alarcón García, abogado y profesor de la universidad Abat Oliba CEU

@EsauAlarcon

I.                   INICIO.

El artículo 65.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT, en lo sucesivo- establece como norma general la posibilidad de que los contribuyentes soliciten el aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias, con una amplitud fuera de dudas. Dice así, el precepto: “1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”.

Seguidamente, el siguiente apartado del mismo precepto -el 2- establece un numerus clausus de excepciones, esto es, de supuestos en los cuales ciertas deudas tributarias no admiten aplazamiento o fraccionamiento. En efecto, “no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias (…)”. Obsérvese la redacción taxativa del precepto que determina, indefectiblemente, que toda solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de una deuda que se incluya en el catálogo del artículo 65.2 LGT deba ser inadmitida sin más trámite, tal y como reza su párrafo final.

A contrario sensu, y esto es trascendental por lo que se verá más adelante, ello significa que toda solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de una deuda tributaria que no pueda incardinarse en alguna de las letras de este apartado debe ser, como mínimo, objeto de tramitación, pudiendo acontecer como resultado final de ese procedimiento administrativo abierto a tal efecto, la concesión o la denegación de dicha petición.

En la actualidad, los supuestos tasados incluidos en el citado apartado 2 del artículo 65 LGT son seis, clasificados de la letra a) a la g). A saber:

• “a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
• b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
• c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
• d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.
• e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
• f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
• g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.”

En el texto original de la vigente LGT, publicado en el BOE el 18 de diciembre de 2003 y que entró en vigor el 1 de julio de 2004, los supuestos eran apenas dos, de modo que no había motivo para enumeración alguna. Se incluían allí las actuales letras a) y b) del actual artículo 65.2.

La (infausta) Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y la lucha contra el fraude, introdujo un tercer párrafo en el comentado apartado 2, que se corresponde con la actual letra c) del listado en vigor de supuestos de inadmisión de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias.

Fue la reforma operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, la que se decidió a transformar el precepto anterior en un listado de causas de inadmisión, al introducir un nuevo supuesto que se concretaba en su letra d).

Finalmente, llegamos a la actual redacción, con dos nuevas letras -e) y g)- insertadas en el artículo en cuestión a través de modificación patrocinada por el Real Decreto- ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.

Fácilmente pueden deducirse de esta diacronía de cambios normativos dos cuestiones fundamentales. La primera, que cuando el legislador tributario ha necesitado encorsetar la regla general que permite el aplazamiento o fraccionamiento de toda deuda tributaria en las condiciones que se fijen reglamentariamente, así lo ha hecho sin empacho alguno, con cambios normativos impenitentes. La segunda, que la mens legislatoris camina decididamente hacia un encorsetamiento tan paulatino como imperturbable de los derechos que se han venido considerando como tradicionales para el contribuyente, lo que unido al aumento de los costes indirectos de éste al situarlo como eje de la gestión tributaria común, le sitúa en una situación de flagrante indefensión que no tiene parangón en ningún país de nuestro entorno, hasta el punto de que ya hace muchos años un insigne magistrado del Tribunal Supremo, hoy jubilado, empezó a utilizar un término para designar a nuestro sistema fiscal que ha ganado fortuna en la fraseología profesional del sector: Guantánamo tributario.

II.                NUDO.

Por lo hasta ahora dicho, queda claro que la regla general es la tramitación de toda solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, lo que dará lugar a su concesión o a su denegación, en función de las circunstancias del caso concreto. Todo ello, siempre que no se trate de uno de los supuestos previstos en la lista cerrada fijada ex lege en el artículo 65.2 LGT que, por su naturaleza excepcional, deben considerarse de interpretación estricta y cuya aparición dará lugar a la directa inadmisión de la súplica planteada.

La diferencia entre una denegación y una inadmisión de aplazamiento o fraccionamiento es fundamental pues, como se conoce, en el primer caso el contribuyente dispondrá de un nuevo plazo de pago en período voluntario -62.2 LGT- de la deuda junto a los intereses generados durante el trámite; en cambio, la inadmisión aboca al contribuyente a la ciénaga del período ejecutivo, lo que determina que al pago inmediato de la deuda se le sumará ope legis la obligación de satisfacer un recargo del período ejecutivo ex artículo 28 LGT, así como que para el cobro de sus deudas -que ya no se encontrarán al corriente de sus obligaciones tributarias- la Administración podrá utilizar una serie de medios ejecutivos que empiezan por el embargo y acaban con la subasta, de acuerdo con el procedimiento regulado en el artículo 161 y siguientes LGT.

Se han subrayado las visibles consecuencias tortuosas que conlleva la inadmisión de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento para entender, de esa manera, porqué las causas para su aparición resulten merecedoras de la reserva de ley que, hasta el 31 de diciembre de 2017, existía en la normativa tributaria y que el Tribunal Supremo se ha encargado de restablecer.

Y ello es así porque, con efectos 1 de enero de 2018 y tras una dilatada tramitación legislativa que se inició a finales de junio del año anterior, entró en vigor una modificación del artículo 46 del Reglamento General de Recaudación -Real Decreto 939/2005, de 29 de julio o RGR- llevada a cabo por el Real Decreto 1071/2017, de 30 de diciembre, que introdujo un nuevo apartado -el octavo- en el redactado anterior, con el siguiente tenor literal:

“En el caso en que el obligado al pago presente una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y una solicitud de suspensión al amparo de lo dispuesto en la normativa aplicable en materia de revisión en vía administrativa, aunque sea con carácter subsidiario una respecto de la otra, se procederá, en todo caso, al archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y a la tramitación de la solicitud de suspensión.”

Arteramente, el precepto no utiliza el término “inadmisión”, pero anuda todas las gravísimas consecuencias de esta circunstancia -esto es, el archivo de la solicitud, ergo el inicio del período ejecutivo, etc.- al hecho base regulado, es decir, que un contribuyente presente subsidiariamente una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento para el caso de que la preferente súplica de suspensión de la ejecución de su deuda le sea denegada.

El novedoso precepto reglamentario pretendía, en palabras de la memoria del análisis del impacto normativo de su proyecto, “dar preferencia a la solicitud de suspensión en sede del procedimiento de revisión sobre la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento para corregir una práctica que viene siendo habitual, solicitar el inicio de procedimientos incompatibles entre sí, con el objeto de dilatar el inicio o continuación del procedimiento de apremio”.

Incomprensiblemente, insistía en esta idea el Consejo de Estado, beatificando la redacción proyectada al otorgarle un presunto carácter de norma destinada a la prevención del fraude, señalando en este sentido su dictamen que nacía para “corregir una práctica que viene siendo habitual, solicitar el inicio de procedimientos incompatibles entre sí, con el objeto de dilatar el inicio o continuación del procedimiento de apremio”.

Resulta complicado leer un planteamiento tan alejado de la realidad con origen tanto en el poder ejecutivo como en el más alto órgano consultivo del estado, pues los parámetros señalados por ambos parten de dos premisas ontológicamente erróneas.

La primera, que la solicitud de suspensión y de aplazamiento o fraccionamiento simultáneos sea incompatible. No hay fuente del derecho tributario donde hallar esa regla pero es que, a fortiori, en la praxis no acontece realmente tal simultaneidad, pues lo que se suele pretender es una solicitud sucesiva (o cautelar) de incoación de procedimientos de modo que, denegada la solicitud de suspensión (que, por diferir el pago hasta la resolución de la litis, suele ser la petición preferente), el contribuyente pueda gozar no obstante de un aplazamiento o fraccionamiento de su deuda tributaria.

A esa falta de anclaje legal alguno que sustente la (presunta) incompatibilidad de súplicas, se le une que un organismo del propio ministerio -como es el Tribunal Económico- administrativo Central, en resolución de 28 de marzo de 2007- ha llegado precisamente a una conclusión diametralmente contraria a tal razonamiento, declarando expresamente que “no hay disposición de la normativa reguladora que establezca la incompatibilidad citada”, entre suspensión y aplazamiento de deudas tributarias.

La segunda, en un plano más filosófico, que utilizar una estrategia procesal astuta, inteligente, cautelosa -ser buen abogado, en definitiva- no debería ser visto como una tentativa defraudadora, sino como un alivio para el sistema y, en definitiva, para el país. Esa visión, sesgada e injusta, parte de un principio impropio de una Administración Pública pero desgraciadamente muy común, como es tratar a todos los contribuyentes como presuntos defraudadores o como a defraudadores en potencia.

A las dos cuestiones señaladas, que podemos criticar por razón de oportunidad, se une otra de orden legal, como es que la nueva causa de inadmisión de aplazamientos o fraccionamientos -o de archivo de tal solicitud, que viene a ser lo mismo- se llevó a cabo fuera del catálogo cerrado del artículo 65.2 LGT y, lo que es más grave, en una norma de carácter reglamentario.

III.             DESENLACE.

Por todo lo expuesto, la Asociación Española de Asesores Fiscales -en acrónimo, AEDAF- impugnó el Real Decreto señalado de 2017 que modificaba el RGR, tal y como lo hizo también con las otras tres modificaciones de los reglamentos de desarrollo de la LGT publicadas en el BOE el 30 de diciembre de ese año, concluyendo la litis que ahora interesa con una resolución del Tribunal Supremo del pasado 12 de junio de 2019.

En el caso del RGR, los artículos puestos en duda por la parte recurrente fueron tres, si bien el nudo gordiano sobre el que se centraba la demanda era, sin duda, ese nuevo apartado 8 introducido en el artículo 46, cuyo objetivo era, sin sustento legal, impedir algo tan tradicional como propio del buen litigante como es simultanear en los recursos la solicitud de suspensión de la deuda con una cautelar solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, esta última para el caso de que no se concediera la suspensión.

En apretada síntesis, el Alto Tribunal arremete contra esa presunción generalizada de fraude que aparece en la mente del legislador, sin olvidar la falta de amparo legal del cambio reglamentario, lo que determina su evidente carácter ultra vires.

Así lo pone de manifiesto el TS en la resolución, con una frase que merece transcribirse: “llama la atención a la sala que <<para evitar la actuación de algunos obligados tributarios>>, el reglamento impugnado niegue a todos los contribuyentes la posibilidad del ejercicio coetáneo o simultáneo de ambas solicitudes, lo que se compadece mal con un canon razonable de proporcionalidad en la regulación de los derechos reconocidos por Ley. Además, en la práctica, la justificación de la modificación reglamentaria parece responder a una verdadera presunción iuris et de iure en el sentido de que presume la existencia de fraude en el caso de que se insten simultáneamente ambos procedimientos, sin dejar margen alguno al contribuyente para excepcionar o justificar que no persigue finalidad elusiva alguna de la norma tributaria. Y, siendo ésta, la motivación última de la reforma, tampoco está de más recordar que, conforme al artículo 8 (apartado a) LGT, la reserva de ley tributaria debe observarse en el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario”.

Más allá de esta loable y realista visión de los derechos del contribuyente, el Tribunal Supremo culmina su fallo -acogiendo aquí también los planteamientos de la demanda- poniendo de manifiesto la evidencia de que el nuevo artículo 46.8 RGR lo que realmente pretende es introducir un nuevo supuesto de inadmisión fuera de la lista cerrada del artículo 65.2 LGT y en una norma reglamentaria, “lo que evidencia la ausencia de cobertura legal” y determina su necesaria anulación por su carácter ultra vires.

Ello supone, lógicamente, que volvemos a la situación anterior a 1 de enero de 2018, de manera que los contribuyentes van a poder seguir presentado solicitudes cautelares de aplazamiento o fraccionamiento de sus deudas, en caso de litigio, de forma cautelar para el caso de no obtener una suspensión de su ejecución hasta la resolución del pleito.

Por lo que se refiere a los casos en los que la Administración hubiera aplicado el artículo 46.8 RGR hasta la firmeza de la resolución del TS, archivando las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento una vez denegada la suspensión de ejecución de la deuda tributaria correspondiente, los nocivos efectos de esa decisión deberán tenerse por desaparecidos, lo que obligará al órgano competente a tramitar tales súplicas subsidiarias, eliminando los recargos devengados y, en su caso, los embargos que se hubiesen generado.

Volvemos, pues, a la situación tradicional si bien no sería extraño que, tal y como suele acontecer cuando el Tribunal Supremo dicta una resolución que no encaja en la voluntad ministerial, se intente de nuevo un cambio normativo para impedir esta práctica pretendidamente defraudatoria. De ser así, esperemos que se respete al menos la reserva de ley y, a ser posible que, en aras de una correcta técnica legislativa, se haga ampliando el catálogo previsto en el apartado 2 del artículo 65 LGT.

Arrieros somos y, en tal caso, en el Constitucional nos encontraremos.